岡山地方裁判所 昭和４３年（行ウ）３号 判決
原告 大洋食品株式会社
被告 国
訴訟代理人 小川英長 ほか九名
主文
原告の請求を棄却する。
訴訟費用は原告の負担とする。
事実
第一当事者の求める裁判
原告
被告は原告に対し、一七九万二二三〇円を支払え。
訴訟費用は被告の負担とする。
との判決。
被告
主文同旨の判決。
第二当事者の主張
原告
一 原告は、昭和三八年六月よりコーヒー牛乳の原料である乳素一号、乳素一号－三〇（以下、単に本件課税対象物品ともいう。）を製造しているのであるが訴外岡山税務署長は、右の本件課税対象物品が物品税法別表第二種第四類四一号ロのコーヒーシロツプに該当するとして、右に対する昭和三八年六月分から昭和四〇年五月分までの各月の物品税につき昭和四〇年九月一七日付で、昭和四〇年八月分から同年一二月分までの各月の物品税につき昭和四一年二月二八日付で、昭和四一年一月分から同年三月分までの各月の物品税につき昭和四一年五月一七日付でそれぞれ物品税更正もしくは決定処分ならびに無申告もしくは過少申告加算税賦課決定処分をし、それぞれ差引納税すべき税額を昭和三八年六月分から昭和四〇年五月分までにつき物品税一一一万二、〇九〇円加算税九万二、二〇〇円、昭和四〇年八月分から同年一二月分まで物品税三五万〇三七〇円、加算税一万七、四〇〇円、昭和四一年一月分から同年三月分まで物品税一三万三、六四〇円、加算税六、六〇〇円とする旨の納入通知をした。原告は右処分に対し不服を申立てるとともに、右納入通知にしたがい差引納税すべき税額合計一七一万二、三〇〇円を納税した。
また、原告は、本件課税対象物品が物品税法所定のコーヒーシロツプに該当するとの訴外岡山税務署長の判断にしたがい、昭和四〇年七月分の物品税として七万九、九三〇円を申告し納税したが、原告は、右につき右税務署長に対し更正の請求をしたが、棄却された。
二 しかし、本件課税対象物品は、次に述べるように、物品税法所定のコーヒーシロツプには該当しない不課税物品である。
（一） 一般に、コーヒー牛乳の製造工程は別紙一記裁のとおりで、同紙の１ないし１０の工程を経て製造されるもので、右工程のうち１、２についてはコーヒー商社において加工されるものである。そして、コーヒー牛乳を一貫して製造する牛乳処理業者は、同紙の３ないし１０の工程を一貫して行ないコーヒー牛乳を製造するのであるが、原告は、コーヒー牛乳の製造業者の要望に答えて右工程のうち３ないし６の工程のみを行ない、すなわちコーヒー商社において焙煎したコーヒー豆をコーヒーグラインダーを使用して粉砕し、浸出器により浸出し、これに甘味を加え色安定剤を添加して殺菌し、本件課税対象物品たる乳素一号および一号－三〇を製造するもので、この製造を使用して牛乳処理業者がコーヒー牛乳を製造するのである。このように、原告は、コーヒー牛乳製造の工程のうち中間の一部を処理しているにすぎない。
（二） ところで、ある物品が課税対象となるか否かを判断するについては、種々の要素を総合的に判断すべきであつて、右のような本件課税対象物品が物品税法所定のコーヒーシロツプに該当するか否かを判断するについても、本件課税対象物品の原材料の配分上甘味を有するというだけでなく、その他に物品税法の立法趣旨、製品の形態、用途、使用方法等の点についても考慮されなければならない。すなわち、
１ 物品税は、主としてしやし的、し好的、装飾的な性質の大きな物品について、これを購入する消費者に担税力があるものと認めて課税するのであるが、本件課税対象物品はコーヒー牛乳を製造するについての原料にすぎないのであつて、それが直接消費者に渡ることはなく、また加工製品であるコーヒー牛乳自体は不課税品であるのだから、その中間の段階において課税することは消費者に課税したのと同様になり、法の趣旨に反する。加えて、コーヒー牛乳を一貫して製造する業者に対して課税されないことと対比して均衡を失する。
２ 形態からみた場合、物品税法上、普通の大きなのサンタクロースの人形は同法別表第一種第二類九号に該当して課税されるが、クリスマスセールの広告に使用される等身大以上の大きさのサンタクロースは非課税物品とされているように、課税上形態により区別されているが、本件課税対象物品も、右と同様、コーヒー牛乳の原料として牛乳処理業者に販売されるものであるため、その容器は一八リツトル入の缶を使用しており、その形態から容器の完全殺菌は困難なため腐敗しやすく、その量からしても一般消費者には到底向かない製品である。
３ 用途からみた場合、物品税法上、同じ陶磁器であつても花入花瓶は同法別表第一種第二類七号の花器とし、正式に華道用具として用いられる水盤薄端は同類八号の華道用具とし、食器については不課税物品としているように、課税上その用途によつても区別されているが、本件課税対象物品についても、一般消費者に販売するものではなく、不課税品であるコーヒー牛乳の原料として牛乳処理業者に要請されて製造しているもので、他の用途には使用していないのであるから、区別されなければならない。
ただ、原告は、従業員に対し、本件課税対象物品のごく一部（全製品の一・三パーセント程）を瓶詰製品として譲渡しているが、右についてはその用途、目的が全く異なるから、原告は物品税法所定のコーヒーシロツプに該当すると判断して納税申告したものである。
４ 使用方法からみた場合、本来、ホツトケーキ用のメープルシロツプは、蔗糖を原料とし、それに楓の香料その他の添加物を加えたもので、蔗糖を原料とする点やその製法についてコーヒーシロツプと大差ないのであるが、メープルシロツプは調味料として使用されるものとして課税されておらないのであつて、本件課税対象物品中の乳素一号はコーヒー牛乳の調味品であり、また、乳素一号－三〇も児童の飲用率を良くするために学校給食用としての要求があつたために製造したものでまさに調味料であり、この点につきメープルシロップと同一である。しかも、乳素一号－三〇は右のような要求から製造されたもので、予算面を考慮して倍率を三〇倍に薄め、しかも、原料コーヒーの大半は国産大豆であり、コーヒーと呼称すること自体不当な製品なのである。
以上の諸要素を考えあわせるならば、本件課税対象物品が物品税法所定のコーヒーシロツプに該当しないことは明らかである。
以上の次第であるから、本件課税対象物品がコーヒーシロツプに該当するとの重大かつ明白な誤謬を犯してなされた岡山税務署長の本件課税処分は当然に無効であると言わなければならない。
そうすると、原告が右課税処分もしくは岡山税務署長の判断にしたがい納付した前記納税額合計一七九万二二三〇円につき、被告は何らの法律上の原因なくして利得しているものであつて、原告は同額の損失を蒙つているから、その返還をなすよう求める。
被告
一（一） 原告主張の一の事実を認める。
（二） 同二の（一）の事実中、本件課税対象物品の製造方法につき認め、その余の事実は不知。同（二）の事実を争う。
二 原告が製造した本件課税対象物品は、いずれも、昭和四一年法律第三四号による改正前の物品税法（以下、単に、物品税法という。）別表第二種第四類四一号ロに掲げるコーヒーシロツプおよびこれに類するものに該当するものであつて、本件課税処分は適法である。
右に掲げられている「コーヒーシロツプ」および「これに類するもの」がいかなる物品を意味するかについては同法上定義づけはなされていたいが、同法別表第二種第四類四一号にし好飲料として揚げられている果実みつ、コーヒーシロツプ、紅茶シロツプおよびこれらに類するものは、原料を異にするがいずれも一定の原料に甘味料、水およびその他の物品を加えて製造し、それを稀釈して飲用するに適する濃度および甘味を有する飲料であり、加えて、一般に、コーヒーシロツプは、コーヒー豆を焙煎粉砕したものを原料として浸出器にかけて浸出液をとり、これに砂糖または人工甘味剤等の甘味料を、場合によつては香料、色素、安定剤その他の物品を加えて濃厚液を製造し、これを缶または瓶等の容器に入れて一般に取引される物品であり、コーヒーシロツプに類するものは、右のコーヒー豆の代りに大豆を使用するかコーヒーエツセンスを使用するなどして、右と同様の方法で製造されたもので、コーヒーシロツプに類似している物品をいうのであるから、コーヒーシロツプとは、コーヒーを原料としてこれに甘味料およびその他の物品を加えたもので、稀釈して飲用するに適する濃度および甘味を有する飲料を言い、コーヒーシロツプに類するものとは、その性状がコーヒーシロツプに類似する飲料を言うものであると言うことができる。
ところで、原告が製造する本件課税対象物品の製造方法は原告主張のとおりで、その使用材原料および使用割合等は別紙二記載のとおりで、いずれもコーヒー（東京コーヒーおよび純コーヒーまたは屑コーヒー）を原料とし、甘味料水その他の物品を加えたもので、稀釈して飲用するに適する濃度、甘味を有する飲料である。そうすると前記別表第二種第四類四一号し好飲料ロに掲げるコーヒーシロツプに該当するものであること明白である。
まして、行政処分が当然無効と言いうるには、その処分に重大かつ明白な瑕疵が存することを要するのであつて、本件課税処分にそのような瑕疵が存しないことは明らかである。
三 原告主張の二の（二）の事実について
物品税法別表第二種の物品については、製造場から移出する時をとらえて納税義務の成立時期としているのであるから、課税物品が製造場から移出する際に課税物品に該当する限り物品税の課税を免れないのであつて、本件課税対象物品が直接消費者に渡らず、右移出後不課税物品であるコーヒー牛乳の原料として使用されることになつても、それにより非課税になるものではない。
また、コーヒー牛乳を一貫して製造する業者においても、同一製造場で一貫してコーヒー牛乳を製造する段階において一旦コーヒーシロツプ状のものを製造しており、その後必要に応じ牛乳で稀釈してコーヒー牛乳を製造すると言うのであれば、物品税法第六条第一項の規定により場内消費として課税されるのであつて、ただ、右の業者が、コーヒーシロツプ状のものをつくることなくコーヒー牛乳を製造する場合にのみ課税なしえないのである。
そして、原告が例として挙げるサンタクロースの人形については、物品税法第九条の規定を受けた同法施行令第六条の規定により非課税となつているからであり、同じく例として挙げる陶磁器については、同法別表が趣味観賞用物品として掲げているので花器が課税の対象となり、食器が課税の対象とならないのである。また、原告主張のメープルシロツプは調味専用品であつて、これをし好飲用として一般に供されているものではないので課税されないのであつて、本件課税対象物品が移出先において牛乳で稀釈され、コーヒー牛乳として本来の飲料の用に供されるのとは異なる。
乳素一－三〇が乳素一号に比し、コーヒーシロツプとしての品質が劣ることは認められるが、コーヒーシロツプであることに変りはなく、仮りにコーヒーの代りに大豆を使用していたとしても、それはコーヒーシロツプに類するものにほかならず、課税対象物品であることに変りはない。
第三〈証拠省略〉
理由
一 原告がその主張の頃より、その主張の本件課税対象物品たる乳素一号、同一号－三〇を製造しており、その製造工程は原告主張のように別紙一記載のとおりであること、訴外岡山税務署長が、本件課税対象物品は物品税法（昭和四一年法律第三四号による改正前のもの。以下、同じ。）別表第二種第四類四一号所定のコーヒーシロツプに該当するとして本件課税処分をしたこと、そして原告が右課税処分にしたがいあるいは岡山税務署長の右判断にしたがい原告主張の税額を納付したことはいずれも当事者間に争いがない。
そこで、本件課税対象物品が物品税法所定のコーヒーシロツプに該当するか否か検討してみるに、〈証拠省略〉ならびに弁論の全趣旨を総合すれば、次の事実が認められる。
原告の製造にかかる本件課税対象物品は、牛乳で稀釈してコーヒー牛乳を製造することを目的とし、原告主張のとおり別紙一記載の工程のうち３ないし６の工程により製造されるものである。すなわち、別紙一記載の工程は、コーヒー牛乳製造方法の一つであるが、原告は、右工程のうち３ないし６の工程を行なうもので、コーヒー商社において焙煎されたコーヒー豆をコーヒーグラインダーを使用して粉砕し、これを浸出器に蒸気を使用して浸出液を作り、これに人工甘味のほか色安定剤等を添加して殺菌し本件課税対象物品を製造するものである。そして、原告は、右製品を主として一八リツトル入りの缶に充填して牛乳処理業者に移出するものであるが、このため、牛乳処理業者は右製品を牛乳、脱脂乳で稀釈してコーヒー牛乳を製造することができ、別紙一記載の３ないし１０の工程を一貫して行ないコーヒー牛乳を製造する必要はなくなる。ところで、この本件課税対象物品たる乳素一号、同一号－三〇の各原料の内容、使用割合は別紙二記載のとおりであり、いずれもコーヒーを主原料とし、これにチクロ、ズルチン等の人工甘味を加えて色素等を添加した濃縮液（飲用するときは約一〇倍に稀釈する）である。なお、乳素一号－三〇は特に学校給食用として製造されているので純コーヒーは用いていないが、東京コーヒー（各種混合）およびクズコーヒーを使用しており、コーヒーを主原料としていることに変りはない。このように、原告は本件課税対象物品の大部分を一八リツトル入の缶で牛乳処理業者に移出しており、右の缶入製品は、その量、容器の形態（容器の殺菌が不十分で腐敗しやすい。）からして一般消費者向きではないが、全製品のうち一パーセント余りを一・八、〇・九、〇・五四各リツトル入のびんに入れて自社従業員等に販売しており、右については原告自身物品税法所定のコーヒーシロツプに該当すると申告納税している。
以上のとおり認められ、格別右認定に反する証拠はない。
ところで、物品税法上「コーヒーシロツプ」およびこれに「類するもの」がいかなる物品を指すかについては定義づけはされていないが、同法がコーヒーシロツプを課税対象にしたのはコーヒーは強度にし好性に富むものであるので、このようなコーヒーの特性がいかされたシロツプ（濃度の高い糖液）に課税しようとするものであり、また、同法別表第二種第四類四一号にし好飲料として掲げられていること等からして、同号にいう「コーヒーシロツプ」は、コーヒーを原料とし、これに甘味料を加えたもので、稀釈して使用するのに適する濃度および甘味を有する飲料と言いうるところ、本件課税対象物品は右にみたようにコーヒーを原料とし、これに甘味料を加え色安定剤等を添加し、これを牛乳で稀釈してコーヒー牛乳を製造するものであるから、まさに右にいう「コーヒーシロツプ」に該当するものと言わなければならない。
なるほど、原告主張のように、本件課税対象物品は、その主目的が牛乳で稀釈して本来不課税品であるコーヒー牛乳を製造するもので、しかも、直接消費者に販売することを主目的とするのではなく、牛乳処理業者が使用する業務用のものでのり、また、物品税法上人形の中でも等身大のクリスマスセール用の人形には課税されず、同じ陶磁器でも食器には課税されないのであるが、物品税法第三条に基づく納税義務は製造場より物品が移出されれば足りるのであつて、それが直接消費者に販売されることを要するものではなく、また、物品税法の適用上用途等をも勘案しなければならないにしても、等身大のクリスマスセール用の人形が課税対象にならないのは、同法第九条に基づき制定された同法施行令第六条第二号別表第四の五のイにより「興行又は広告の用に供されるものとして特殊な性状等を有する人形」が非課税にされており、陶磁器の花瓶と食器が区別されるのは、花瓶が、同法別表第一種第二類七のイに室内装飾品として「花器」と提名されているので課税対象となるのに対し、食器が同法もしくは同法施行令に掲げられていないからにほかならない。而して、「コーヒーシロツプ」については、同法もしくは同法施行令に用途等によりコーヒーシロツプの一部を非課税とする旨の規定はないうえ、本件課税対象物品は主として牛乳処理業者が業務に使用するとはいえ、まさにコーヒーシロツプをコーヒーシロツプとして使用しているものであつて、コーヒー牛乳を作るのに右製品を一般消費者が使用するのと牛乳処理業者が使用するのとで本質的な差異はないものと言わなければならない。また、原告主張のメープルシロツプについては、それが主としてホツトケーキ用に使用されるものであつて、前記別表第二種第四類四一号のし好飲料に該当しないものであるから課税されていないのであるし、牛乳処理業者が一貫してコーヒー牛乳を製造する場合においても、その製造法が原告主張のように別紙一の製造工程を経るものである限り、途中の工程でコーヒーシロツプの状態のものが製造されるのであるから、物品税法第六条第一項の規定により課税対象となりうるのであつて、その点についての不均衡はない。ただ、コーヒー牛乳を一貫して製造する業者が、製造工程の途中で一旦コーヒーシロツプの状態を作ることなくコーヒー牛乳を製造するのであれば、コーヒーシロツプなる状態が存しない以上課税できないわけであるが、それは、物品税法の規定上課税なしえないのであつて、その規定上やむを得ないわけである。
以上の次第で、本件課税対象物品たる乳素一号、同一号－三〇は、物品税法別表第二種第四類四一号ロ所定のコーヒーシロツプに該当するものと言うべく、まして、本件課税処分が当然無効であるべき重大かつ明白な瑕疵も存しない。
そうすると、爾余の判断をするまでもなく、原告の本訴請求は理由がなく棄却されるべきものである。
よつて、民訴法八九条を適用して主文のとおり判決する。
（裁判官 裾分一立 米澤敏雄 近藤正昭）
別紙一、二〈省略〉